Audit Eksternal, Audit Internal, dan Three Lines Model
Materi Pembelajaran · Pertemuan 5
Audit Eksternal, Audit Internal, dan Three Lines Model
Mata Kuliah Akuntansi dan Tata Kelola Korporasi
Tujuan Pembelajaran
Setelah mempelajari materi ini, mahasiswa diharapkan mampu:
- Menjelaskan peran, kerangka regulasi, dan keterbatasan audit eksternal dan audit internal dalam tata kelola korporasi.
- Memetakan pembagian peran menggunakan Three Lines Model (IIA, 2020) dan menyintesiskan hubungannya dengan penyedia assurance eksternal.
- Mengidentifikasi potensi gap pengawasan melalui peta assurance, serta menyusun telaah literatur kritis tentang topik assurance dan pengawasan.
Daftar Isi
1. Assurance sebagai Lapisan Pengawasan
Pertemuan 4 membahas komite audit sebagai penghubung antara dewan, fungsi keuangan, dan para auditor. Pertemuan ini menelaah pihak-pihak yang memberi assurance kepada komite dan dewan: auditor eksternal, auditor internal, dan fungsi pemantauan di dalam manajemen. Assurance adalah keyakinan yang diberikan secara independen mengenai apakah suatu informasi atau proses dapat dipercaya. Bagi dewan, assurance penting karena dewan tidak dapat memeriksa sendiri seluruh operasi dan pelaporan, sehingga bergantung pada pihak lain untuk menguji kebenaran informasi yang diterimanya.
Karena banyak pihak terlibat, persoalannya bukan hanya apakah assurance ada, tetapi apakah pembagian perannya jelas, apakah setiap pihak cukup independen dan kompeten, serta apakah ada area risiko yang luput dari cakupan. Itulah yang dimaksud dengan gap pengawasan dan menjadi fokus sintesis pada pertemuan ini.
2. Audit Eksternal
2.1 Tujuan dan Batasan
Audit eksternal bertujuan memberi keyakinan memadai (bukan mutlak) bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material, dan dinyatakan dalam opini auditor. Audit dilakukan berdasarkan Standar Audit (SA) yang di Indonesia diadopsi dari standar audit internasional dan dikelola profesi akuntan publik, termasuk pelaporan hal audit utama (key audit matters). Prinsip G20/OECD menekankan bahwa laporan keuangan diaudit setiap tahun oleh auditor yang independen dan kompeten, dan auditor tersebut bertanggung jawab kepada pemegang saham.
Audit eksternal memiliki batasan yang perlu dipahami dengan jelas. Auditor menggunakan sampel dan pertimbangan, bekerja pada waktu terbatas, dan sangat bergantung pada informasi yang disediakan manajemen. Audit tidak dirancang untuk menjamin ketiadaan fraud ataupun kesehatan perusahaan di masa depan.
2.2 Independensi Auditor
Nilai audit bergantung pada independensi auditor. Ancaman yang lazim dibahas dalam kode etik profesi antara lain:
- Kepentingan pribadi — ketergantungan finansial pada klien tertentu, termasuk besarnya imbalan jasa.
- Penelaahan atas pekerjaan sendiri — misalnya ketika auditor juga memberikan jasa non-audit yang hasilnya kemudian diaudit.
- Kedekatan — hubungan yang terlalu lama atau terlalu akrab dengan manajemen klien.
- Tekanan — ancaman penggantian auditor atau tekanan dari manajemen atau pengendali.
Karena itu komite audit mengevaluasi independensi dan kualitas auditor serta merekomendasikan penunjukannya (Pertemuan 4). Penelitian klasik seperti DeAngelo (1981) menjelaskan bahwa kualitas audit terkait dengan kemampuan auditor menemukan salah saji sekaligus kesediaannya melaporkannya, sehingga independensi menjadi syarat penting.
2.3 Kerangka Regulasi di Indonesia
- UU No. 5 Tahun 2011 tentang Akuntan Publik dan peraturan pelaksanaannya, termasuk PP No. 20 Tahun 2015 tentang Praktik Akuntan Publik, yang memuat antara lain pembatasan masa pemberian jasa audit umum oleh akuntan publik kepada satu klien.
- POJK No. 9 Tahun 2023 tentang Penggunaan Jasa Akuntan Publik dan Kantor Akuntan Publik dalam Kegiatan Jasa Keuangan, yang menggantikan POJK No. 13/POJK.03/2017. Peraturan ini menyesuaikan pembatasan penggunaan jasa audit (rotasi) dan membedakan batasnya menurut jenis entitas. Rincian batas untuk bank umum, emiten, dan perusahaan publik perlu dibaca langsung pada teks peraturan.
2.4 Kesenjangan Ekspektasi Audit
Kesenjangan ekspektasi (audit expectation gap) adalah selisih antara apa yang diharapkan pengguna dari audit dan apa yang sebenarnya dapat dan dilakukan audit. Pengguna sering mengira audit menjamin bebas fraud atau menilai efisiensi manajemen. Sumber kesenjangan ini sudah lama dibahas dalam literatur (misalnya Liggio, 1974) dan menjadi salah satu bentuk gap pengawasan yang perlu dikelola melalui komunikasi yang jelas, antara lain melalui laporan auditor yang lebih informatif.
3. Audit Internal
3.1 Peran dan Standar
Audit internal memberi assurance dan saran yang independen dan objektif mengenai tata kelola, manajemen risiko, dan pengendalian dalam organisasi. Berbeda dengan auditor eksternal, auditor internal bekerja sepanjang tahun, memahami operasi secara mendalam, dan cakupannya mencakup area di luar laporan keuangan, seperti operasi, kepatuhan, pengadaan, dan teknologi.
Global Internal Audit Standards (IIA, 2024), yang berlaku efektif mulai 2025, disusun dalam lima domain: tujuan audit internal, etika dan profesionalisme, tata kelola fungsi audit internal, pengelolaan fungsi audit internal, serta pelaksanaan jasa audit internal. Domain tata kelola fungsi audit internal menekankan hubungan dengan dewan, termasuk mandat, independensi, dan akses langsung ke dewan.
3.2 Ketentuan di Indonesia
POJK No. 56/POJK.04/2015 mewajibkan emiten dan perusahaan publik memiliki Unit Audit Internal serta piagam audit internal. Beberapa ketentuan pokoknya:
- kepala unit audit internal diangkat dan diberhentikan oleh direktur utama dengan persetujuan Dewan Komisaris, dan bertanggung jawab kepada direktur utama;
- unit audit internal menyusun dan melaksanakan rencana audit tahunan, menguji dan mengevaluasi pengendalian internal serta manajemen risiko, dan menyampaikan laporan hasil audit kepada direktur utama dan Dewan Komisaris;
- piagam audit internal ditetapkan Direksi setelah mendapat persetujuan Dewan Komisaris, dan memuat struktur, tugas, wewenang, kode etik, serta pertanggungjawaban unit;
- unit audit internal berwenang berkomunikasi langsung dengan Direksi, Dewan Komisaris, dan/atau Komite Audit.
Perlu dicermati bahwa ketentuan tersebut menempatkan pertanggungjawaban kepala audit internal kepada direktur utama, sedangkan standar internasional menekankan pelaporan fungsional kepada dewan. Dalam analisis kasus, mahasiswa perlu menilai apakah dalam praktik terdapat garis pelaporan fungsional ke komite audit, akses tanpa hambatan, serta keterlibatan komite dalam persetujuan rencana audit, penilaian kinerja, dan pemberhentian kepala audit internal.
4. Three Lines Model
The IIA Three Lines Model (2020) memperbarui model tiga lini pertahanan sebelumnya. Model ini tidak lagi berfokus pada "pertahanan", melainkan pada pembagian peran yang saling mendukung dalam mencapai tujuan dan menciptakan nilai. Tanggung jawabnya dapat dirangkum sebagai berikut.
Gambar 1. Three Lines Model (IIA, 2020).
| Unsur | Peran |
|---|---|
| Badan pengawas (dewan) | Bertanggung jawab kepada pemangku kepentingan atas pengawasan organisasi, menetapkan arah, dan menyediakan sumber daya serta menjaga integritas. |
| Manajemen: lini pertama | Menyediakan produk dan jasa kepada pelanggan serta mengelola risiko yang melekat pada operasi. |
| Manajemen: lini kedua | Memberi keahlian, dukungan, pemantauan, dan tantangan terkait risiko, misalnya fungsi manajemen risiko, kepatuhan, dan pengendalian mutu. |
| Lini ketiga: audit internal | Memberi assurance dan saran yang independen dan objektif, serta melapor kepada badan pengawas. |
| Penyedia assurance eksternal | Auditor eksternal dan regulator yang memberi keyakinan tambahan dari luar organisasi. |
4.1 Enam Prinsip
Model ini disusun atas enam prinsip: (1) tata kelola; (2) peran badan pengawas; (3) peran manajemen pada lini pertama dan kedua; (4) peran lini ketiga; (5) independensi lini ketiga; dan (6) penciptaan dan perlindungan nilai. Dua hal penting untuk analisis: model ini bersifat berbasis prinsip dan dapat disesuaikan, serta menekankan koordinasi dan penyelarasan antarperan, bukan sekadar pembagian tugas yang kaku. Independensi audit internal dari tanggung jawab manajemen menjadi kunci peran lini ketiga.
5. Potensi Gap Pengawasan
5.1 Jenis Gap
| Jenis Gap | Penjelasan | Pertanyaan Analitis |
|---|---|---|
| Gap cakupan | Ada area risiko yang tidak tercakup assurance oleh pihak mana pun. | Area risiko material mana yang tidak diuji siapa pun? |
| Gap independensi | Pemberi assurance berada di bawah pengaruh pihak yang diawasi. | Kepada siapa audit internal melapor, dan siapa menilai kinerjanya? |
| Gap kompetensi dan sumber daya | Keahlian atau tenaga tidak memadai, misalnya pada siber, analitik data, dan keberlanjutan. | Apakah tim memiliki keahlian untuk area risiko baru? |
| Gap komunikasi | Temuan tidak sampai ke dewan atau tidak ditindaklanjuti. | Berapa temuan yang belum selesai dan siapa memantaunya? |
| Gap lini kedua | Fungsi risiko dan kepatuhan lemah atau berada di bawah tekanan lini pertama. | Apakah fungsi tersebut punya wewenang menantang dan akses ke dewan? |
| Duplikasi dan kelelahan assurance | Banyak pihak memeriksa hal yang sama sementara area lain kosong, dan unit yang diperiksa terbebani. | Apakah rencana audit dikoordinasikan antarpihak? |
| Gap ekspektasi | Pengguna mengharapkan jaminan melebihi yang mungkin diberikan. | Apakah pengguna memahami ruang lingkup dan batas jaminan? |
5.2 Peta Assurance (Assurance Map)
Untuk menemukan gap cakupan dan duplikasi, banyak organisasi memakai peta assurance yang memetakan area risiko terhadap pihak yang memberi keyakinan. Pendekatan terkoordinasi ini sering disebut combined assurance. Contoh berikut bersifat ilustrasi.
Gambar 2. Contoh peta assurance (data ilustrasi).
Pada contoh ini, pelaporan keuangan dan kepatuhan regulasi tercakup baik, sedangkan keberlanjutan dan iklim tidak diuji oleh audit internal maupun audit eksternal sehingga merupakan celah terbesar. Temuan semacam ini dapat mendasari rekomendasi, misalnya memperluas rencana audit internal atau meminta assurance eksternal atas laporan keberlanjutan (Pertemuan 12).
6. Menyusun Telaah Literatur Kritis
Tugas terstruktur pertemuan ini adalah telaah literatur kritis. Telaah literatur bukan ringkasan artikel satu per satu, melainkan sintesis yang membandingkan temuan, menilai kualitasnya, dan menunjukkan apa yang sudah dan belum diketahui. Berikut langkah yang dapat dipakai.
- Rumuskan pertanyaan. Misalnya: bagaimana kualitas audit internal berhubungan dengan kualitas pelaporan, atau bagaimana independensi auditor memengaruhi kualitas audit.
- Tetapkan strategi pencarian. Gunakan basis data jurnal, kata kunci yang jelas, dan batas periode. Pustaka resmi RPS menyebut artikel pada Corporate Governance: An International Review dan Journal of Business Ethics, terutama terbitan 2021–2026.
- Tetapkan kriteria seleksi. Relevansi, kualitas jurnal, dan kesesuaian konteks.
- Ekstraksi data. Catat penulis dan tahun, konteks, data dan metode, temuan, serta keterbatasan pada matriks.
- Sintesis tematik. Kelompokkan berdasarkan tema atau pertanyaan, bandingkan temuan yang sejalan dan bertentangan, dan jelaskan sebab perbedaannya.
- Nilai kualitas bukti. Perhatikan desain penelitian, ukuran dan sifat sampel, serta kemungkinan masalah sebab-akibat yang tidak jelas (misalnya perusahaan memilih struktur pengawasannya sendiri).
- Identifikasi celah dan implikasi. Tunjukkan hal yang belum teruji dan kaitkan dengan praktik tata kelola di Indonesia.
6.1 Contoh Format Matriks Sintesis
| Penulis (Tahun) | Konteks dan Sampel | Metode | Temuan Utama | Keterbatasan |
|---|---|---|---|---|
| Penulis A (Tahun) | Negara, sektor, periode | Kuantitatif/kualitatif | Ringkasan temuan dengan kata sendiri | Batasan data atau desain |
6.2 Standar Mutu dan Integritas
- Seluruh rujukan harus nyata, dapat ditelusuri, dan dikutip dengan benar; jangan menuliskan rujukan yang tidak pernah dibaca.
- Parafrasekan dengan kata sendiri dan tuliskan sumbernya; kutipan langsung dibatasi dan diberi tanda yang jelas.
- Bedakan temuan penulis dari opini atau kesimpulan Anda sendiri.
- Ikuti kebijakan integritas akademik dan penggunaan AI sebagaimana ditetapkan program studi.
7. Aktivitas dan Tugas Pertemuan 5
Aktivitas Kelas: Flipped learning (mahasiswa membaca prinsip OECD, Three Lines Model, dan ketentuan audit sebelum kelas), mini lecture, dan case-based discussion atas pembagian peran assurance pada sebuah perusahaan (Tatap Muka: 150 menit).
Tugas Mahasiswa: Menyusun telaah literatur kritis tentang peran assurance dalam pengawasan, menggunakan langkah dan matriks pada bagian 6, serta menyintesiskan temuan menjadi analisis potensi gap pengawasan (Penugasan Terstruktur/Belajar Mandiri: 180/180 menit).
Penilaian: Telaah literatur — bobot 15% dari nilai akhir.
8. Rangkuman
Assurance memberi dewan dan komite audit keyakinan atas informasi dan proses yang tidak dapat mereka periksa sendiri. Audit eksternal memberi keyakinan memadai atas laporan keuangan dan bergantung pada independensi auditor, yang diatur antara lain melalui UU Akuntan Publik, PP 20/2015, dan POJK 9/2023 yang menggantikan POJK 13/2017. Audit internal memberi assurance dan saran yang independen di seluruh area organisasi, dan di Indonesia diatur antara lain oleh POJK 56/POJK.04/2015, dengan catatan tentang garis pelaporan fungsional ke komite audit. Three Lines Model (IIA, 2020) membagi peran menjadi badan pengawas, manajemen pada lini pertama dan kedua, audit internal pada lini ketiga, serta penyedia assurance eksternal, dengan penekanan pada koordinasi dan independensi. Gap pengawasan dapat berupa gap cakupan, independensi, kompetensi, komunikasi, lini kedua, duplikasi, atau ekspektasi, dan dapat dikenali melalui peta assurance. Telaah literatur kritis melatih kemampuan menyintesiskan bukti ilmiah secara jujur dan terdokumentasi.
9. Referensi
Pustaka Rujukan Resmi RPS (Pertemuan 5)
- [1] OECD. 2023. G20/OECD Principles of Corporate Governance. OECD Publishing.
- [6] Peraturan OJK, pedoman BEI, serta artikel Corporate Governance: An International Review dan Journal of Business Ethics, terutama terbitan 2021–2026. (Dosen dan mahasiswa memilih artikel spesifik sesuai topik telaah.)
Referensi Standar, Regulasi, dan Teori Pendukung
- The Institute of Internal Auditors. 2020. The IIA's Three Lines Model: An update of the Three Lines of Defense.
- The Institute of Internal Auditors. 2024. Global Internal Audit Standards, berlaku efektif 2025 (pustaka [2] pada RPS).
- Republik Indonesia. Undang-Undang Nomor 5 Tahun 2011 tentang Akuntan Publik.
- Republik Indonesia. Peraturan Pemerintah Nomor 20 Tahun 2015 tentang Praktik Akuntan Publik.
- Otoritas Jasa Keuangan. Peraturan Nomor 9 Tahun 2023 tentang Penggunaan Jasa Akuntan Publik dan Kantor Akuntan Publik dalam Kegiatan Jasa Keuangan (menggantikan POJK Nomor 13/POJK.03/2017).
- Otoritas Jasa Keuangan. Peraturan Nomor 56/POJK.04/2015 tentang Pembentukan dan Pedoman Penyusunan Piagam Unit Audit Internal.
- Otoritas Jasa Keuangan. Peraturan Nomor 55/POJK.04/2015 tentang Pembentukan dan Pedoman Pelaksanaan Kerja Komite Audit.
- DeAngelo, L. E. (1981). Auditor size and audit quality. Journal of Accounting and Economics.
- Liggio, C. D. (1974). The expectation gap: The accountant's Waterloo. Journal of Contemporary Business.
Dosen disarankan memverifikasi status berlaku peraturan OJK dan batas rotasi akuntan publik terkini, volume dan halaman rujukan jurnal, serta isi Standar Audit dan Kode Etik yang berlaku di Indonesia.
Komentar
Posting Komentar